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股权转让公司法及税务法律风险防范与规划

关键词:

青海律师事务所

2018/10/13

脱,凡圣律师事务所副主任,律师、注册会计师、注册税务师。

马丽霞,通过国家司法考试,取得法律职业资格,曾供职于瑞华会计师事务所、中瑞瑞华税务师事务所,从事审计及税务工作,现任职于凡圣律师事务所,从事税务及法律工作。


 

编者按:股权转让,涉及股权转让股东、其他股东、受让方、公司等多方权利义务,本文站在税务、法律综合角度,梳理股权转让涉及的法律问题及税务风险,对股权转让进行法律和税务的整体规划,以期防范风险,实现价值最大化。

一、有限责任公司股权转让公司法规范

公司法第七十一条规定,有限责任公司的股东之间可以相互转让其全部或者部分股权。股东向股东以外的人转让股权,应当经其他股东过半数同意。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意,其他股东自接到书面通知之日起满三十日未答复的,视为同意转让。其他股东半数以上不同意转让的,不同意的股东应当购买该转让的股权;不购买的,视为同意转让。经股东同意转让的股权,在同等条件下,其他股东有优先购买权。两个以上股东主张行使优先购买权的,协商确定各自的购买比例;协商不成的,按照转让时各自的出资比例行使优先购买权。公司章程对股权转让另有规定的,从其规定。

上述有限责任公司股权转让的规定存在如下要点,理解如下:

1、该规定既考虑了有限责任公司股东之间的人合属性,也考虑了股权作为财产的可转让属性,公司法对有限责任公司股东向股东以外的人转让股权作了征求公司其他股东同意程序和其他股东优先购买程序两个法定限制性程序规定。

2、规定应当经其他股东过半数同意,指股东人数,并非持股比例。股东应就其股权转让事项书面通知其他股东征求同意,书面通知应为倡导性规定,并不排除股东以其他方式进行的通知。

3、规定其他股东半数以上不同意转让的,不同意的股东应当购买该转让的股权,如果不同意各股东均不愿个人购买,但有效阻却了新人的进入,在购买方法上可安排由公司其他股东共同选定的股东以外的他人购买,也可由公司收购后再做减资处理等。

4、规定的经股东同意转让的股权,在同等条件下,其他股东有优先购买权。同等条件一般是指转让股东与受让人签订的股权转让合同的全部内容,系绝对同等概念。

5、股东对外转让股权,其他股东主张优先购买权的,转让股东可否放弃转让?答案是肯定的,因为转让股东依法享有对自己财产的自由处分权,但因此给其他股东和受让人造成损失的,应当承担赔偿损失责任。

6、股东主张优先购买权时,可否主张转让股东对外签订的股权转让合同无效、可撤销、不成立、未生效等?转让股东与股东以外的他人签订股权转让合同,系债权合同,具有相对性,不约束其他股东,股权转让合同的存在及效力如何,并不影响其他股东的法定优先购买权。

7、股权转让合同违反公司法或公司章程的规定,合同是否应当无效?股权转让合同的效力问题,应当适用合同法的规定予以认定,并不当然无效。

8、股东未出资、未完全履行出资义务或抽逃出资,股权转让后由转让股东还是受让人承担缴纳义务,受让人如何救济?出资缴纳义务转让股东和受让人应在合同中约定,未约定的,任何一方均有可能承担缴纳义务。受让方可行使撤销权、合同无效制度或解除合同的权利维护自身权益。

9、公司章程对股权转让另有规定的,从其规定。公司法授权公司章程可特殊规定,公司章程约定优先于法定。如公司章程可约定在程序上更加简便,甚至取消其他股东同意程序或优先购买程序,公司章程也可对程序作出更加复杂的约定,如约定须经全体股东同意、只能对内股东之间转让等等,还可约定实质性的苛刻规定,如转让价格章程规定、股权转让期间、转让份额、股东担任职务与持股同时等等。但如果约定绝对禁止股权转让的,违反民事自由处分原则,约定无效。

    关于有限责任公司股权转让,应当依据公司法及相关司法解释三、四理解,根据公司、股东、受让人自身特点,在法律框架内公司章程自由约定,以实现各方利益最大化。

二、股权转让的税务风险防范与规划

(一)土地增值税

土地增值税暂行条例第二条规定,转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(简称转让房地产)并取得收入的单位和个人,为土地增值税的纳税义务人,应当依照本条例缴纳土地增值税。

股东股权转让并不涉及公司房地产转让,所以依据税法原理和税法基本概念,股权转让并不涉及土地增值税等交易税,但国家税务总局的国税函[2000]687号、国税函[2009]387号、国税函[2011]415号三个内部批复文件颠覆了税法基本概念和原理。正是由于这三个内部批复文件的存在,导致征纳双方出现争议。

国税函[2000]687号文件批复,两个股东一次性共同转让公司100 %的股权,且这些以股权形式表现的资产主要是房地产的,对此应按土地增值税的规定征税。国税函[2009]387号文件批复,股东将房地产作价入股后,办理了房地产过户手续,同月即将股权进行了转让,且股权转让金额等同于房地产的评估值。认为这一行为实质上是房地产交易行为,应按规定征收土地增值税。国税函[2011]415号批复,股东利用股权转让方式让渡房地产,实质是房地产交易行为,应依照《土地增值税暂行条例》的规定,征收土地增值税。

对于上述三个内部批复文件,笔者存在如下疑问:

1、谁是土地增值税的纳税人?股权转让股东、股权受让方还是公司?股权转让股东转让的是法律意义上的股权,并非转让房地产,股权受让方受让的也是法律意义上的股权,并未受让房地产,对于公司来说,房地产一直在公司名下,属于公司财产,并未发生房地产交易和增值,三者为何纳税?

2、内部复函并非法院审理所适用的法律依据,不能作为司法定案的依据。新疆瑞成案有所证实。

3、关于股权转让是否属于房地产转让,最高人民法院民事判决书[(2014)民二终字第264]最高人民法院并未认可,理由如下:“……第二,瑞尚公司主张本案所涉合同系名为股权转让实为土地使用权转让,规避法律关于土地使用权转让的禁止性规定而无效。股权转让与土地使用权转让是完全不同的法律制度。股权是股东享有的,并由公司法或公司章程所确定的多项具体权利的综合体。股权转让后,股东对公司的权利义务全部同时移转于受让人,受让人因此成为公司股东,取得股权。依据《中华人民共和国物权法》第一百三十五条之规定,建设土地使用权,是权利人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利,以及利用该土地建造建筑物、构筑物及其附属设施的权利。股权与建设用地使用权是完全不同的权利,股权转让与建设用地使用权转让的法律依据不同,两者不可混淆。当公司股权发生转让时,该公司的资产收益、参与重大决策和选择管理者等权利由转让方转移到受让方,而作为公司资产的建设用地使用权仍登记在该公司名下,土地使用权的公司法人财产性质未发生改变。……第三,……由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为,当股权发生转让时,目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为,目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为,应向税务部门反映,由相关部门进行查处。…… ”

    综述,笔者认为,由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为,当股权发生转让时,目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为,目标公司并不需要缴纳土地增值税,当然股东也不需要缴纳土地增值税。

(二)企业所得税

1、征税方式

转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后,为股权转让所得。股权转让按照差额征税方式。

企业在计算股权转让所得时,不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。笔者建议,如果股东为法人股,且符合投资收益免税的规定,则可采用先分红后转让的方式来税务安排降低税负。

2、纳税义务发生时间

企业转让股权收入,应于转让协议生效、且完成股权变更手续时,确认收入的实现。

(三)个人所得税

1、征税方式

个人转让股权,以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额,按“财产转让所得”税率20%缴纳个人所得税。个人股权转让所得个人所得税,以股权转让方为纳税人,以受让方为扣缴义务人。现实中很多股权转让,受让方并未履行代扣代缴个人所得税义务,按照税收征管法规定,可处扣缴义务人未扣税款50%以上3倍以下的罚款。

2、纳税义务发生时间

国家税务总局关于发布《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》的公告国家税务总局公告2014年第67号文件第十九条规定,个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。第二十条规定,具有下列情形之一的,扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税:(1)受让方已支付或部分支付股权转让价款的;(2)股权转让协议已签订生效的;(3)受让方已经实际履行股东职责或者享受股东权益的;(4)国家有关部门判决、登记或公告生效的;(5)本办法第三条第四至第七项行为已完成的;(6)税务机关认定的其他有证据表明股权已发生转移的情形。第三条规定,本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为,包括以下情形:(4)股权被司法或行政机关强制过户;(5)以股权对外投资或进行其他非货币易;(6)以股权抵偿债务;(7)其他股权转移行为。

从此文件可以看出,对股权转让个人所得税的纳税义务发生时间,不以变更登记为唯一判定标准。个人所得税股权转让纳税义务发生时间判定的多样性,可能会造成各地税务执法的标准不一。不论缴纳企业所得税还是个人所得税,股权转让都属于同一类型交易行为,采用同一标准规制,是否更能体现税收公平。

3、以约定违约金、补偿金等方式分解转让价格问题

股权转让收入应当按照公平交易原则确定。股权转让收入是指转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益。转让方取得与股权转让相关的各种款项,包括违约金、补偿金以及其他名目的款项、资产、权益等,均应当并入股权转让收入。纳税人按照合同约定,在满足约定条件后取得的后续收入,应当作为股权转让收入。

4、平价或无偿转让股权问题

申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的,主管税务机关可以核定股权转让收入。

符合下列情形之一,视为股权转让收入明显偏低:

(1)申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中,被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的,申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的;(2)申报的股权转让收入低于初始投资成本或低于取得该股权所支付的价款及相关税费的;(3)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同一企业同一股东或其他股东股权转让收入的;(4)申报的股权转让收入低于相同或类似条件下同类行业的企业股权转让收入的;(5)不具合理性的无偿让渡股权或股份;(6)主管税务机关认定的其他情形。

    关于股权转让收入明显偏低判断,建议参照2017914日国家税务总局稽查局发布的《国家税务总局稽查局关于2017年股权转让检查工作的指导意见》(税总稽便函[2017]165号)第二条:不合理的低价的判定及调整标准可参照《最高人民法院关于适用<中华人民共和国合同法>若干问题的解释(二)》(法释〔2009]5号)第十九条第二款的规定:转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的,一般可以视为明显不合理的低价””

符合下列条件之一的股权转让收入明显偏低,视为有正当理由:

(1)能出具有效文件,证明被投资企业因国家政策调整,生产经营受到重大影响,导致低价转让股权;(2)继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人;(3)相关法律、政府文件或企业章程规定,并有相关资料充分证明转让价格合理且真实的本企业员工持有的不能对外转让股权的内部转让;(4)股权转让双方能够提供有效证据证明其合理性的其他合理情形。

关于正当理由,新修改的个人所得税法第八条规定,有下列情形之一的,税务机关有权按照合理方法进行纳税调整:(1)个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额,且无正当理由;(2)居民个人控制的,或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家(地区)的企业,无合理经营需要,对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配;(3)个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益。这里我们要注重独立交易原则和合理商业目的的安排。

5、股权转让合同解除是否纳税、是否退税

国家税务总局内部复函国税函[2005]130号文件规定,(1)股权转让合同履行完毕、股权已作变更登记,且所得已经实现的,转让人取得的股权转让收入应当依法缴纳个人所得税。(2)转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。(3)股权转让合同未履行完毕,因执行仲裁委员会作出的解除股权转让合同及补充协议的裁决、停止执行原股权转让合同,并原价收回已转让股权的,由于其股权转让行为尚未完成、收入未完全实现,随着股权转让关系的解除,股权收益不复存在,根据个人所得税法和征管法的有关规定,以及从行政行为合理性原则出发,纳税人不应缴纳个人所得税。

该文件从行政行为合理性原则出发,将股权转让合同解除是否退税、收回是否视为另一次转让行为分为两种情况:划分标准为股权转让合同是否履行完毕、股权是否已作变更登记,且所得是否已经实现。

笔者认为,文件规定,转让行为结束后,当事人双方签订并执行解除原股权转让合同、退回股权的协议,是另一次股权转让行为,对前次转让行为征收的个人所得税款不予退回。不符合民法基本原理,合同解除是指合同有效成立以后,当具备合同解除条件时,因当事人一方或双方的意思表示而使合同关系自始消灭或向将来消灭的一种行为。合同解除的效力是使合同关系自始消灭或将来消灭,根据合同法第九十七条规定,合同解除后,已经履行的,根据合同履行情况和合同性质,当事人可以要求恢复原状等。

股权转让合同履行完毕后,双方当事人解除合同,符合民商法规定,股权转让对纯所得征税,但合同被解除后的法律效果是合同终止,股权转让合同属于非继续性合同,原则上具有溯及力,合同权利义务溯及合同成立时终止,纯所得并未真正实现,如果征税,不符合税法实质课税原则。还有就是内部复函效力问题,前已述及,不再累述。

综上,股权转让涉及众多公司法疑难问题,更涉及复杂的税法问题,本文只是对常规重要的法律问题的浅谈,水平有限,错弊之处,敬请包涵!

公司法部分参考书目:王东敏公司法审判实务与疑难问题案例解析人民法院出版社


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